Contabilidad de Activos Biológicos y Actividad Agrícola: Aplicación de la Norma Internacional

Introducción a la Norma Internacional de Contabilidad para la Actividad Agrícola

La norma internacional fue aprobada en diciembre de 2000 y tiene vigencia para los ejercicios iniciados a partir del 01/01/2003, aunque se permite su aplicación anticipada. En su introducción, prescribe, en relación con la actividad agrícola:

• El tratamiento contable
• La presentación de los estados financieros
• La información a revelar

Define a la actividad agrícola como “la gestión, por parte de una empresa, de la transformación biológica de animales vivos o plantas (activos biológicos) ya sea para su venta, para generar productos agrícolas o para obtener activos biológicos adicionales.”

Tratamiento Contable y Medición de Activos Biológicos

La norma prescribe el tratamiento contable de los activos biológicos a lo largo del período de crecimiento, degradación, producción y procreación, así como la medición inicial de los productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección. Exige la medición de estos activos biológicos al valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, a partir del reconocimiento inicial hecho tras la obtención de la cosecha, salvo cuando este valor razonable no pueda ser medido de forma fiable al proceder a su reconocimiento inicial. Sin embargo, esta norma no se ocupa del procesamiento de los productos agrícolas tras la recolección de la cosecha.

Alcance de la Norma Internacional de Contabilidad

Esta norma debe aplicarse para la contabilización de:

• Los activos biológicos
• Los productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección
• Las subvenciones del gobierno.

Los productos agrícolas son los productos obtenidos de los activos biológicos de la empresa, pero la norma resulta aplicable solo hasta el punto de su “cosecha o recolección”. A partir de entonces, son de aplicación la NIC 2 (Inventarios) o las otras NIC relacionadas con los productos.

Exclusiones de la Norma

Esta norma no es de aplicación a:

• Los terrenos relacionados con la actividad agrícola (NIC 16 – Inmovilizado Material y NIC 40 – Inmuebles de Inversión)
• Los activos inmateriales relacionados con la actividad agrícola (NIC 38 – Activos Intangibles)

La Norma Internacional de Contabilidad N° 16 – Inmovilizado Material, en su párrafo 37, se responsabiliza del tratamiento y valoración de los terrenos cuando establece que una clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad, tales como los terrenos relacionados con la actividad agrícola. De igual manera, la Norma Internacional de Contabilidad N° 40 – Inversiones Inmobiliarias, en su párrafo 5, define a los terrenos y edificios (considerados en su totalidad o en parte) como parte de los activos que pueden ser considerados como inversiones inmobiliarias.

Definiciones Clave

Actividad Agrícola:

Es la gestión, por parte de una empresa, de las transformaciones de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes. Agregamos que, si bien la presencia del hombre no es necesaria para generar las transformaciones biológicas o el crecimiento vegetativo, dado que el proceso productivo biológico se desencadena de manera automática e irreversible, el término “gestión” involucra una tarea humana, ya que la producción o generación de bienes de la naturaleza no resultaría de una manera ordenada u orientada hacia un objetivo de racionalidad económica si no es llevada a cabo en su génesis por el hombre.

Producto Agrícola:

Es el producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la empresa.

Activo Biológico:

Es un animal vivo o una planta.

Transformación Biológica:

Comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos.

Cosecha o Recolección:

Es la separación del producto del activo biológico del que procede, o bien el cese de los procesos vitales de un activo biológico.

Mercado Activo:

Es aquel en el que se dan todas las condiciones siguientes:

• Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.
• Se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio.
• Los precios están disponibles para el público.

Valor Razonable:

Es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, o liquidado un pasivo, entre dos partes debidamente informadas, que realizan una transacción libre.

Reconocimiento de Activos Biológicos y Productos Agrícolas

Esta norma expresa que la empresa debe proceder a reconocer un activo biológico o un producto agrícola cuando, y solo cuando:

• La empresa controla el activo como resultado de sucesos pasados.
• Es probable que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros asociados con el activo.
• El valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable.

En la actividad agrícola, el control puede ponerse en evidencia mediante, por ejemplo, la propiedad legal del ganado vacuno y el marcado con hierro o por otro medio de las reses en el momento de la adquisición, el nacimiento o el destete. Los beneficios futuros se evalúan, normalmente, por medición de los atributos físicos significativos.

Determinación del Valor Razonable

Mercados de Referencia

Respecto de los mercados de referencia, esta norma prevé que si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o para un producto agrícola, el precio de cotización en tal mercado será la base adecuada para la determinación del valor razonable del activo en cuestión. Si la empresa tuviera acceso a diferentes mercados activos, usará el más relevante. Por ejemplo, si la empresa tiene acceso a dos mercados activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el que espera operar. Todo depende de la transparencia de precios del mercado, el volumen de sus operaciones y los parámetros utilizados para considerarlo “más relevante”.

Ausencia de Mercado Activo

En caso de no existir un mercado activo, la empresa utilizará uno o más de los siguientes datos para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles:

• El precio de la transacción más reciente en el mercado, suponiendo que no ha habido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y la del balance.
• Los precios de mercado de activos similares.
• Las referencias del sector.

En algunos casos, las fuentes de información enumeradas en esta lista pueden llevar a diferentes conclusiones sobre el valor razonable de un activo biológico o de un producto agrícola.

Valor de Flujos Netos de Efectivo

Adicionalmente, puede ser que no estén disponibles los precios determinados por el mercado para un activo específico. Debido a ello, la empresa usará para determinar el valor razonable del mismo en su ubicación y condición actual, el valor de flujos netos de efectivo esperados del activo, descontados a una tasa antes de impuestos definida por el mercado. Por su parte, la empresa no incluirá flujos de efectivo destinados al financiamiento de los activos, ni flujos por impuestos para establecer el valor de los activos biológicos tras la cosecha o recolección. El objetivo del cálculo del valor actual de los flujos netos de efectivo esperados es determinar el valor razonable del activo biológico en su ubicación y condición actuales.

Resultados (Ganancias o Pérdidas)

Los resultados (ganancias o pérdidas) surgidos por causa del reconocimiento inicial de un activo biológico según su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, así como los surgidos por todos los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de su venta, deben incluirse en la ganancia o pérdida neta del ejercicio contable en que aparezcan. De igual manera, los resultados (ganancias o pérdidas) surgidos por el reconocimiento inicial de un producto agrícola, que se contabiliza según su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, deben incluirse en la ganancia o pérdida neta del ejercicio en el que estos aparezcan.

Información a Revelar

La empresa debe revelar la ganancia o pérdida total surgida durante el periodo corriente por el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos agrícolas, así como por los cambios en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta de los activos biológicos, y presentar una descripción de cada grupo de activos biológicos. De igual manera, esta norma establece la necesidad de presentar una descripción cuantitativa de cada grupo de activos biológicos, distinguiendo, cuando ello resulte adecuado, entre los que se tienen para consumo y los que se tienen para producir frutos, o bien entre los maduros y los que están por madurar, revelando las bases que se hayan empleado para hacer tales distinciones.

Ejemplos de Ganancias y Pérdidas en Activos Biológicos y Productos Agrícolas

El reconocimiento de tales resultados y su inserción en el estado patrimonial seguiría un concepto de mantenimiento del capital físico, aunque en rigor, tampoco se correspondería con dicho concepto dado que los bienes involucrados no tienen por qué ser los que definan la capacidad operativa del ente.

• Activo Biológico:
  • Ejemplo de posibles Pérdidas: Deducción de los costos estimados en el punto de venta.
  • Ejemplo de posibles Ganancias: Nacimientos de becerros.
• Producto Agrícola:
  • Ejemplo de posibles Ganancias: Cosecha o Recolección.

Otras Revelaciones Obligatorias

La empresa debe revelar:

• La existencia y el importe en libros de los activos biológicos sobre cuya titularidad tenga alguna restricción, así como el importe en libros de los activos biológicos pignorados como garantía de deudas.
• La cuantía de los compromisos para desarrollar o adquirir activos biológicos.
• Las estrategias de gestión del riesgo financiero relacionado con la actividad agrícola.

Conciliación del Importe en Libros de Activos Biológicos

La entidad presentará una conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos biológicos entre el comienzo y el final del ejercicio corriente. No se exige dar información comparativa. La conciliación debe incluir:

• La ganancia o pérdida surgida de cambios en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta.
• Los incrementos debidos a compras.
• Las disminuciones debidas a ventas y los activos biológicos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5.
• Los decrementos debidos a la cosecha o recolección.
• Los incrementos que procedan de combinaciones de negocios.
• Diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de los estados financieros a una moneda de presentación diferente, así como las que se derivan de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa.
• Otros cambios.

Aspectos Fiscales

La base imponible se calcula como:

Base Imponible = Rendimiento Idóneo (RI) – Rendimiento Real Obtenido (RRO)

Rendimiento Idóneo (RI)

Promedio de Producción Anual Nacional Idónea (PPANI) x Precio Promedio Anual Nacional (PPAN) x Hectáreas de la clase respectiva, propiedad o bajo posesión del contribuyente.

Rendimiento Real Obtenido (RRO)

PPANI x Promedio de Producción Anual Comercializado por el Contribuyente (PPAC) x Hectáreas de la clase respectiva, propiedad o bajo posesión del contribuyente.

Ejemplos de Activos Biológicos y Productos

Así parece surgir de los ejemplos dados en el punto 4, donde se desarrolla la siguiente tabla:

Otro ejemplo: